任务三 原材料按计划成本核算

原材料按计划成本核算是指企业存货的日常收入、发出及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价，同时将存货实际成本与计划成本之间的差额作为材料成本差异单独反映。月末，计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊，根据领用材料的用途计入相关资产的成本或当期损益，从而将计划成本调整为实际成本的方法。

一、账户设置

企业采用计划成本进行材料的日常核算，除了设置“原材料”“周转材料” （或者“包装物”“低值易耗品”）等反映库存材料计划成本的账户外，还应设置“材料采购”和“材料成本差异”账户。

1. “原材料”账户

“原材料”账户用来核算库存各种材料的收发与结存情况。在材料采用计划成本计价核算时，本账户借方登记企业已经验收入库的原材料的计划成本；贷方登记发出（领用或销售、委托加工发出等）材料的计划成本；期末余额在借方，反映企业期末材料的计划成本。

2. “材料采购”账户

用来核算企业所有外购材料的采购成本。“材料采购”账户的借方登记全部外购材料的实际采购成本；贷方登记已验收入库材料的计划成本。材料实际成本与计划成本的差异，称为材料成本差异。实际成本大于计划成本的差异，称为超支差；实际成本小于计划成本的差异，称为节约差。已经收到发票账单、货款已经支付（或已经开出商业汇票）并已验收入库材料的成本差异，应从“材料采购”账户转入“材料成本差异”账户。超支差从贷方转出；节约差从借方转出。这样，“材料采购”账户的期末余额一定在借方，反映的是企业已经收到发票账单，但尚在运输途中或未验收入库的在途材料的实际成本。

“材料采购”账户一般应按供应单位和材料的品种设置明细账，进行明细核算。

3. “材料成本差异”账户

企业应设置“材料成本差异”账户，用来核算企业各种材料（包括原材料、周转材料等）的实际成本与计划成本的差异。“材料成本差异”账户的借方，登记已经验收入库的各种材料的超支差及发出材料应负担的节约差；贷方登记已经验收入库的各种材料的节约差及发出材料应负担的超支差。该账户期末余额如果在借方，反映期末各种库存材料实际成本大于计划成本的差异（超支差）；期末余额如果在贷方，反映期末各种库存材料的实际成本小于计划成本的差异（节约差）。

“材料成本差异”账户应分“原材料”“周转材料”（或“包装物”“低值易耗品”）等，按照材料类别或品种进行明细核算。

二、购入原材料的核算

在计划成本下，购入的材料无论是否验收入库，都要先通过“材料采购”科目进行核算，以反映企业所购材料的实际成本，从而与“原材料”科目计划成本比较，计算确定材料成本差异。

材料成本差异=收入存货的实际成本-该存货的计划成本

1．单货同到

对于原材料和发票账单同时到达的情况，企业应根据结算单据确定购入成本，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”“其他货币资金”“应付票据”“应付账款”等科目。原材料验收入库时，根据收料凭证，按照计划成本借记“原材料”科目，贷记“材料采购”（实际成本）科目，两者的差额记入“材料成本差异”科目。

【实务4-18】 2019年12月3日，湖南沙沙门业有限公司从青川公司采购A材料1000千克，增值税专用发票载明购买价款11000元，增值税额1430元，发票已收到，款项已用转账支票结算，计划成本为10000元，材料已验收入库。根据有关发票账单、银行结算凭证和收料单等，编制会计分录如下：

同时：

在本例中，A材料的实际成本11000元，计划成本10000元，实际成本大于计划成本1000元（超支差异），应记入“材料成本差异”科目借方。

【实务4-19】 2019年12月8日，湖南沙沙门业有限公司从外地青江公司采购A材料4000千克，增值税专用发票载明价款39500元，增值税额5135元，运输费增值税专用发票载明运输费3000元，增值税额270元，发票已收到，款项均已采用银行汇票结算方式支付，银行汇票多余款880元已收入银行结算户。原材料运抵企业后，验收入库原材料为3980千克，短少20千克为运输途中的合理损耗，计划单位成本为10元/千克。根据有关发票账单、银行结算凭证和收料单等，编制会计分录如下：

同时：

本例中，实际入库原材料3980千克，原材料入库的计划成本为入库数量乘以计划单位成本，即39800（3980×10）元；材料成本差异 = 42500-39800= 2700（元），实际采购成本大于计划成本，差额记入“材料成本差异”借方。

2．单到货未到

对于发票账单已到而原材料未到的情况，企业应根据发票账单确定原材料成本，借记“材料采购”“应交税费——应交增值税（进项税额）”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”“其他货币资金”“应付票据”“应付账款”等科目。待原材料验收入库时，再编制按计划成本入库的会计分录。

【实务4-20】 2019年12月25日，湖南沙沙门业有限公司向青海公司采购B 材料4000千克，增值税专用发票载明购买价款75000元，增值税额9750元。发票账单已到并已通过电汇方式支付全部款项，计划成本72000元，材料尚未运到企业。根据有关发票账单和银行结算凭证等，编制会计分录如下：

本例中，由于湖南沙沙门业有限公司未收到B材料，因此，不能借记“原材料”科目，同时也不计算材料成本差异。

3．货到单未到

对于原材料已到而发票账单尚未到的情况，其账务处理与原材料按实际成本计价核算基本相同。

【实务4-21】 2019年12月28日，湖南沙沙门业有限公司收到青华公司B材料2000千克，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到，月末应按计划成本36000元暂估入账。编制会计分录如下：

下月初，用红字冲销的暂估入账金额：

在实务中，采用计划成本进行材料日常核算的企业，入库材料的计划成本也可以在月末汇总后一次结转。月末汇总外购材料的收料凭证、结转材料的计划成本和成本差异。财会部门将仓库转来的外购材料收料凭证，应按计划成本和实际成本对“原材料”“周转材料”（或“包装物”“低值易耗品”）等材料账户分别汇总，并分材料账户计算出实际成本与计划成本的差异，结转入库材料的计划成本和成本差异。

【实务4-22】 2019年12月30日，湖南沙沙门业有限公司本月收到发票并已入库的A材料4980千克，A材料计划单位成本为10元。本月入库材料的计划成本可以汇总计算如下：

A材料：4980×10=49800（元）

月末结转入库外购材料的计划成本，根据有关收料凭证和收料凭证汇总表等，编制会计分录如下：

【实务4-23】 2019年12月30日，湖南沙沙门业有限公司本月外购并已入库原材料实际成本为53500元，计划成本为49800元，材料成本差异为超支3700元。根据有关材料成本差异计算表等，月末结转入库材料成本差异，编制会计分录如下：

4．外购材料短缺或毁损的处理

采用计划成本进行材料核算，对于外购材料短缺和毁损的处理，与采用实际成本进行核算相同，只是对于已付款材料的短缺或毁损，不是从“在途物资”账户中转出，而是从“材料采购”账户中转出。

【实务4-24】 湖南沙沙门业有限公司采购的C材料4000千克因运输途中车辆事故导致材料全部报废，原已支付的购买价款为25000元，增值税额为3250元，运输费为545元（运费500元，增值税额45元）。残料回收收入现金1000元。事故调查处理结果为：应由过失人赔款3000元，保险公司赔款23000元。有关会计处理如下：

（1）发生事故后将实际采购成本转入“待处理财产损溢”账户，根据有关事故报告凭证，编制会计分录如下：

（2）登记残料回收收入和过失人、保险公司应赔款，根据有关收款凭证和事故处理凭证等，编制会计分录如下：

（3）扣除残料价值和过失人、保险公司赔款后的净损失1795（28795-1000-3000-23000）元，列作营业外支出，根据有关审批凭证，编制会计分录如下：

三、发出原材料的核算

原材料采用计划成本计价核算，在处理发出业务时，企业按事先制定的计划单位成本乘以发出材料的数量，计算出发出材料的计划成本，根据所发出的材料用途，按计划成本分别记入“生产成本”“制造费用”“管理费用”“销售费用”等账户。实务中，为了简化日常核算工作，对材料的领用、发出业务，平时只在明细账中进行登记，月末，根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本。

【实务4-25】 2019年12月30日，湖南沙沙门业有限公司根据本月A材料领料单进行汇总，本月共发出A材料1600千克，其中：基本生产车间生产M1产品领用700千克，生产M2产品领用A材料500千克，车间管理部门领用100千克，行政管理部门领用50千克，销售部门领用50千克，基建工程领用200千克。A材料的计划单位成本为10元/千克，公司应根据“发料凭证汇总表”编制如下会计分录：

四、材料成本差异的分摊与结转

企业采用计划成本进行材料日常核算，应当在月末将发出材料的计划成本由计划成本调整为实际成本，通过“材料成本差异”账户进行结转，按照所发出材料的用途分别记入相关的成本费用。

采用计划成本法，发出材料实际成本的计算公式如下：

发出材料应负担的成本差异，是通过计算材料成本差异率来求得的，材料成本差异率通常采用月末一次加权平均法的原理计算，其计算公式如下：

发出材料应负担的成本差异应当按期（月）分摊，不得在季末或年末一次分摊。

【实务4-26】 承 【实务4-18】、【实务4-19】、【实务4-25】 湖南沙沙门业有限公司A材料期初库存400千克，计划单位成本为10元，材料成本差异为贷方203元，本期购进A材料4980千克，实际总成本53500元，发出A材料1600千克。

本期材料成本差异=53500-49800=3700（元）

材料成本差异率 =（-203+3700）/（4000+49800）=6.5%

基本生产车间M1产品应分摊的材料成本差异=700×10×6.5%=455（元）

基本生产车间M2产品应分摊的材料成本差异=500×10×6.5%=325（元）

制造费用应分摊的应分摊的材料成本差异=100×10×6.5%=65（元）

管理费用应分摊的应分摊的材料成本差异=50×10×6.5%=32.5（元）

销售费用应分摊的应分摊的材料成本差异=50×10×6.5%=32.5（元）

在建工程应分摊的应分摊的材料成本差异=200×10×6.5%=130（元）

结转发出材料的成本差异，应编制如下会计分录：

12月发出A材料的实际成本=1600×10+1040=17040（元）

12月末结存A材料数量=400+4980-1600=3780（千克）

12月末结存A材料计划成本=3780×10=37800（元）

12月末结存A材料成本差异=-203+3700-1040=2457（元）

12月末结存A材料实际成本=37800+2457=40257（元）

即将上述会计分录记入A材料明细账户后，“A原材料”账户月末余额为37800元，表示月末库存材料的计划成本；“材料成本差异”账户月末借方余额为2457元，表示月末库存材料应负担的材料成本差异（超支差）；这两个账户的借方余额之和，即为月末库存原材料的实际成本40257元；而月初库存材料的实际成本，则是3797（4000-203）元。

五、材料收发的明细核算

采用计划成本进行材料的明细核算，包括材料采购的明细核算、材料收发的明细核算和材料成本差异的明细核算。

1. “材料采购”账户的明细核算

企业“材料采购”账户的明细账需要按照供货单位和材料的品种（或者材料）设置。为了便于按类别或品种计算外购材料的成本差异，“材料采购明细账”和“材料成本差异明细账”的明细账户名称应该一致。

“材料采购明细账”的借方应当根据审核以后的有关记账凭证及其所附原始凭证序时登记，反映每一笔业务的实际采购成本；贷方应当根据按计划成本计价的收料单登记。月终，应将借方合计数（外购材料实际成本总额，不包括在途材料实际成本）与贷方合计数（购入材料计划成本加其他转出）进行比较，计算出材料成本差异的超支额或节约额。超支额应从“材料采购明细账”的贷方一次结转到“材料成本差异明细账”的借方；节约额则相反。

2. “材料成本差异”账户的明细核算

“材料成本差异”的明细核算，应当按照材料类别或品种设置“材料成本差异明细账”。“材料成本差异明细账”每月月末根据有关记账凭证登记。其中，收入材料的成本差异包括外购材料（自“材料采购”账户转入）、自制材料（自“生产成本”账户转入）和委托加工材料（自“委托加工物资”账户转入）等；发出材料应负担的成本差异应在计算材料成本差异率后确定。