第三节 融资租赁的会计处理
融资租赁与经营租赁相比，会计处理复杂一些，要解决的会计问题也比较多，主要包括承租人和出租人在租赁开始日的会计确认与计量（租赁资产公允价值的确认、最低租赁付款额和最低租赁收款额及其现值的确认、未确认融资费用及未确认融资收益的确认、初始直接费用的核算以及未担保余值的核算等），以及在租赁期内按照实际利率法分摊未确认融资费用及未实现融资收益等的会计处理。
一、承租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
承租人在租赁期开始日应设置“固定资产——融资租入固定资产”“长期应付款——应付融资租赁款”“未确认融资费用”等会计科目。
（1）“固定资产——融资租入固定资产”科目用于核算承租人以融资租赁方式取得的固定资产的价值。其借方登记租赁开始日收到的融资租赁固定资产的成本（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加上初始直接费用），贷方登记租赁期满退还出租人或因购买而转入自有固定资产的成本。在计算最低租赁付款额现值时应注意以下几点：
①最低租赁付款额的确定。由定义可知，最低租赁付款额=各期租金之和+对承租人而言的担保余值+购买价款。在一般情况下，若租赁协议中包含购买选择权，则最低租赁付款额=各期租金之和+购买价款；若租赁协议中不包含购买选择权，最低租赁付款额=各期租金之和+对承租人而言的担保余值。
②折现率的选择。如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率；如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。也就是说，折现率的选择应按照“租赁内含利率——合同利率——同期银行贷款利率”顺序依次选择。
（2）“长期应付款——应付融资租赁款”科目用于核算承租人以融资租赁方式取得固定资产时所引起的长期负债。其贷方用于登记租赁期开始日形成的，应支付给出租人的最低租赁付款金额，借方登记按期偿还的应付融资租赁款金额。
（3）“未确认融资费用”科目用于核算企业应当按照实际利率法计算并分期摊销计入利息费用的融资费用。其借方登记企业在融资租赁等业务中发生的未确认融资费用金额，贷方登记每期摊销计入财务费用的金额。该科目的余额在借方，反映企业尚未确认的融资费用的摊余价值。在租赁期开始日，未确认融资费用=应付融资租赁款-租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者。
在租赁期开始日的账务处理为，承租人应将租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中的较低者加上初始直接费用作为租赁资产的入账价值，借记“固定资产——融资租入固定资产”科目，同时，将最低租赁付款额作为长期应付款入账，贷记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，按发生的初始直接费用金额，贷记“银行存款”等科目，将其差额作为未确认融资费用入账，借记“未确认融资费用”科目。如果融资租入的固定资产在租赁开始日需要经过安装才能投入使用，则应先通过“在建工程”科目核算，安装完毕交付使用时，再由“在建工程”科目转入“固定资产——融资租入固定资产”科目。
（二）租金的会计处理
承租人在每期支付租金时，应借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”科目。
（三）未确认融资费用的会计处理
在租赁期开始日，“长期应付款——应付融资租赁款”科目反映的是承租人应向出租人支付的租金总额，其中既包含了租赁资产的本金（即租赁资产的初始入账价值），也包括了利息（即未确认融资费用）。因此，承租人在每期支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面还应把因租赁资产而承担的融资费用摊销计入财务费用。根据《企业会计准则》的规定，在租赁期开始日确认的“未确认融资费用”应在整个租赁期内采用实际利率法予以分摊。在摊销时，应借记“财务费用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。
承租人在采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，合理选择分摊率。具体方法如下：
（1）如果在租赁期开始日，租赁资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值，那么未确认融资费用的分摊率应与计算最低租赁付款额现值时的折现率一致。
（2）如果在租赁期开始日，租赁资产是以公允价值作为入账价值的，承租人则应当重新计算未确认融资费用的分摊率，而此时的分摊率应该等于使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等时的折现率。
（四）租赁资产折旧的会计处理
由于在租赁期开始日，承租人已将租入资产作为固定资产入了账，根据固定资产的核算方法，承租人应按期对融资租入的固定资产计提折旧。在计提折旧时，应特别注意折旧政策和折旧期间的选择方法。
（1）折旧政策。对于融资租入资产计提折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。
（2）折旧期间。在确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。如果能够合理地确定租赁期满时承租人将会取得租赁资产的所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部尚可使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的尚可使用寿命作为折旧期间；如果无法合理地确定租赁期满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产尚可使用寿命两者中较短者作为折旧期间。
（五）履约成本的会计处理
在融资租赁过程中发生的履约成本名目较多，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等，承租人在实际工作中可根据其内容分别进行处理。对于融资租入固定资产发生的技术咨询和服务费、人员培训费等，如果金额较大，应先予以递延，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”科目，然后分摊计入各租赁期费用账户，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“长期待摊费用”科目；如果金额不大，可于费用发生时，直接计入当期费用，借记“制造费用”“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。对于融资租入固定资产发生的修理费、保险费等，一般均于费用发生时，直接计入当期损益。
（六）或有租金的会计处理
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统、合理的方法对其进行分摊，或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。
（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应借记“销售费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”等科目。
（七）租赁期满时的会计处理
租赁期满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况：返还、优惠续租和留购。
（1）返还租赁资产。租赁期满承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
（2）优惠续租租赁资产。租赁期满时如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理；如果承租人没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”科目。
（3）留购租赁资产。在承租人享有优惠购买选择权的情况下，租赁期满支付价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入自有固定资产的相关明细科目。
（八）相关会计信息的列报与披露
资产负债表日，承租人应当在资产负债表中，将与融资租赁相关的长期应付款减去未确认融资费用的差额，列入“长期负债”或“一年内到期的长期负债”科目。同时，应在报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
（1）各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。
（2）资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。
（3）未确认融资费用的余额以及分摊未确认融资费用所采用的方法。
（九）承租人会计处理举例
【例4.4】2013年12月30日，M公司与N公司签订了一份租赁合同，向N公司租入一台塑钢机。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：塑钢机。
（2）起租日：2013年12月31日。
（3）租赁期：2013年12月31日～2016年12月31日，共36个月。
（4）租金支付：每隔6个月于月末支付租金150000元。
（5）该台机器的保险、维护等费用均由M公司负担，估计每年约10000元。
（6）该台机器在2013年12月31日的公允价值为700000元。
（7）租赁合同规定的利率为7％（7％为6个月利率，N公司租赁内含利率未知）。
（8）M公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费1000元。
（9）该台机器的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。M公司采用平均年限法计提折旧。
（10）租赁期满时，M公司享有优惠购买该台机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。
（11）2015年和2016年两年，M公司每年按该台机器所生产的产品——塑钢窗户的年销售收入的5％向N公司支付经营分享收入。
假设M公司在2015年和2016年实现的塑钢窗销售收入分别为100000元和150000元，并在2016年年末租赁期满时，M公司向N公司支付了100元，行使了优惠购买该台机器的选择权。
根据上述资料，承租人（M公司）的会计处理如下：
1.判断租赁类型
因为本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，所以在租赁开始日，即2013年12月30日就可合理地确定M公司将会行使这种选择权，符合融资租赁的第（2）条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为715116.60元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即630000元（700000元×90％），符合第（4）条判断标准。所以这项租赁应当认定为融资租赁。
2.计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值确定租赁资产入账价值
（1）确定最低租赁付款额。
本例中，最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额=150000×6+100=900100（元）
（2）计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
因为：每期租金150000元的年金现值=150000×（P/A，7％，6）=150000×4.767=715050（元）
优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×（P/F，7％，6）=100×0.666=66.60（元）
所以：最低租赁付款额的现值=715050+66.60=715116.60（元）>公允价值700000（元）
根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，M公司租入资产的入账价值应为该项资产的公允价值700000元与初始直接费用之和。本例中M公司发生了1000元的初始直接费用，因此，M公司融资租赁资产的入账价值应该为701000元。
（3）计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者=900100-700000=200100（元）
（4）根据以上计算，租赁期开始日的会计分录如下：
借：固定资产——融资租入固定资产 701000
未确认融资费用 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
银行存款 1000
3.支付租金和分摊未确认融资费用的会计处理
（1）确定未确认融资费用的分摊率。本例中，由于租赁资产入账价值为公允价值，根据融资费用分摊率的确定方法，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
根据公式：
租赁开始日最低租赁付款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值
假定未确认融资费用的分摊率为r，可以得出：
150000×（P/A，r，6）+100×（P/F，r，6）=700000
可在多次测试的基础上，用插值法计算融资费用分摊率r。
表4.1 插值法计算表
当r=7％时，150000×4.767+100×0.666=715050+66.60=715116.60>700000
当r=8％时，150000×4.623+100×0.630=693450+63=693513<700000
因此，7％<r<8％。用插值法计算如表4.1所示。
（715116.60-700000）/（715116.60-693513）=（7％-r）/（7％-8％）
r=（21603.60×7％+15116.60×1％）/21603.60=7.70％
即，融资费用分摊率为 7.70％。
（2）未确认融资费用分摊计算。在租赁期内采用实际利率法计算分摊未确认融资费用，见表4.2。
表4.2 未确认融资费用分摊表（实际利率法）
①做尾数调整：10517.51（元）=150000-139482.49，139482.49（元）=139582.49-100。
（3）根据以上计算，每期支付租金、分摊未确认融资费用的会计分录如下：
①2014年6月30日，支付第一期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 53900
贷：未确认融资费用 53900
②2014年12月31日，支付第二期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 46500.30
贷：未确认融资费用 46500.30
③2014年6月30日，支付第三期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 46500.30
贷：未确认融资费用 46500.30
④2015年12月31日，支付第四期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 29947.70
贷：未确认融资费用 29947.70
⑤2016年6月30日，支付第五期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 20703.67
贷：未确认融资费用 20703.67
⑥2016年12月31日，支付第六期租金：
借：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
借：财务费用 10517.51
贷：未确认融资费用 10517.51
4.租赁资产折旧计提的会计处理
根据本例中的租赁条款分析：①由于承租人及与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，所以计提折旧总额应为租赁期开始日租赁资产的入账价值701000元。②承租人租赁期满时有优惠购买权，优惠购买价款为100元，远远低于行权当日租赁资产的公允价值80000元，可以确定M公司在租赁期满时，会取得这项租赁资产的所有权。M公司应在该项租赁资产剩余使用年限（即5年）内计提折旧。
承租人对租入资产采用年限平均法计提折旧时，其计算见表4.3。
表4.3 融资租入固定折旧计算表（年限平均法）
根据以上计算，M公司计提折旧的会计分录如下：
2013年12月31日，计提本年折旧（假定按年计提折旧）
借：制造费用——折旧费 140200
贷：累计折旧 140200
2014～2018年各年分录同上。
5.履约成本的处理
承租人对融资租入固定资产发生的修理费、保险费等履约成本，应于费用发生时直接计入当期损益。从公司对于租入资产每年支付的10000元修理费、保险费等履约成本，应作如下会计分录：
借：管理费用 10000
贷：银行存款 10000
6.或有租金的处理
根据租赁合同规定，在2015年和2016年，M公司每年应按塑钢窗年销售收入的5％向N公司支付经营分享收入，即或有租金。这两年应支付给N公司的经营分享收入分别为5000元和7500元。相应的会计分录如下：
①2015年12月31日：
借：销售费用 5000
贷：其他应付款——N公司 5000
②2016年12月31日：
借：销售费用 7500
贷：其他应付款——N公司 7500
7.租赁期满时的处理
2016年12月31日，在租赁合同期满时，M公司向N公司支付购买价款100元，行使了购买选择权，相应地会计分录如下：
借：长期应付款——应付融资租赁款 100
贷：库存现金 100
同时，将该项租入资产转为自有资产，作如下会计分录：
借：固定资产——生产用固定资产 701000
贷：固定资产——融资租入固定资产 701000
二、出租人对融资租赁的会计处理
（一）租赁期开始日的会计处理
出租人在租赁期开始日应设置“长期应收款——应收融资租赁款”“未担保余值”“融资租赁资产”“未实现融资收益”等会计科目。
（1）“长期应收款——应收融资租赁款”科目。在融资租赁下，由于出租人将与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给承租人，将租赁资产的使用权长期转让给承租人，并以此获取租金，因此，出租人的租赁资产在租赁开始日实际上就变成了收取租金的债权。该科目用于核算出租人以融资租赁方式出租固定资产所引起的长期债权。其借方登记租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，贷方登记每期收回的应收融资租赁款。其中，最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方担保余值。
（2）“未担保余值”科目用于核算出租人采用融资租赁方式租出资产的未被担保的那部分资产余值。其借方登记已出租融资租赁资产未担保余值的金额，贷方登记租赁期满转回的或发生了减值的未担保余值金额。
（3）“融资租赁资产”科目用于核算出租人为开展融资租赁业务而取得的，以租赁为目的的资产的成本。其借方登记企业购入或以其他方式取得的资产的成本，贷方登记以融资租赁方式租出的租赁资产在租赁期开始日的公允价值（最低租赁收款额的现值和未担保余值的现值之和），租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。
（4）“未实现融资收益”科目用于核算出租人应当按照实际利率法等计算并分期摊销计入租赁收入或利息收入的融资收益。其贷方登记企业在融资租赁业务中发生的未实现的融资收益金额，借方登记每期摊销计入租赁收入或利息收入的金额。该科目的余额在贷方，反映企业尚未实现的融资收益的摊余价值。
出租人在租赁期开始日的账务处理为，按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按借方与贷方的差额，贷记“未实现融资收益”科目。
（二）初始直接费用的会计处理
由上述可见，出租人在租赁期开始日将初始直接费用进行资本化，记入“长期应收款——应收融资租赁款”账户。由于在计算租赁内含利率时，考虑了初始直接费用因素，为避免以后各期未实现融资收益的摊销延后及未实现融资收益的高估，在租赁期开始日应对未实现融资收益进行调整，将初始直接费用由“长期应收款——应收融资租赁款”账户转出，直接抵减未实现融资收益。账务处理为，借记“未实现融资收益”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（三）收取租金的会计处理
出租人每期收到租金时，应借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（四）未实现融资收益的会计处理
根据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的租赁收入。出租人分配未实现融资收益、确认各期租赁收入时，应当采用实际利率法。根据每期确认的租赁收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
其中，出租人分配未实现融资收益时采用的实际利率应为其租赁内含利率，也就是在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
（五）或有租金的会计处理
出租人对于或有租金，应在实际发生时确认为当期损益。其会计处理为，借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
（六）租赁期满时的会计处理
租赁期满时，出租人针对收回租赁资产、承租人优惠续租资产、承租人留购租赁资产三种不同情况应作相应的会计处理。
1.收回租赁资产
（1）对资产余值全部担保的，应按担保余值金额，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向担保人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
（2）对资产余值部分担保的。在出租人收到承租人交还的租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”“未担保余值”等科目。如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向担保人收取价值损失补偿金，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。
2.承租人优惠续租资产
（1）如果租赁期满时承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理，如继续分配未实现融资收益等。
（2）如果租赁期满时承租人未按租赁合同规定续租，出租人应向承租人收取违约金，并将其确认为营业外收入。同时，将收回的租赁资产参照第1种情况进行会计处理。
3.承租人留购租赁资产
租赁期满时，承租人行使了优惠购买选择权。出租人应按收到的承租人支付购买资产的价款，借记“银行存款”等科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（七）出租人融资租赁业务的披露
资产负债表日，出租人应将“长期应收款——应收融资租赁款”减去“未实现融资收益”的差额，在资产负债表中列入“长期应收款”项目。同时，应当在财务报表附注中披露与融资租赁有关的下列信息：
（1）资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。
（2）未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。
（八）出租人会计处理举例
【例4.5】沿用例4.4资料，并假设融资租赁固定资产账面价值为700000元。出租人（N公司）为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，已用银行存款支付。
根据资料，出租（N公司）的会计处理如下：
1.判断租赁类型
本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值80000元，因此在2013年12月30日就可合理地确定M公司将会行使这种选择权，符合第（2）条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值=710000元（计算过程见后），大于租赁开始日租赁资产公允价值的90％，即630000元（700000元×90％），符合第（4）条判断标准。因此这项租赁应认定为融资租赁。
2.计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益
最低租赁付款额=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额
=150000×6+100=900100（元）
最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立于承租人和出租人的第三方担保余值
=900100+0=900100（元）
应收融资租赁款入账价值=最低租赁收款额+初始直接费用
=900100+10000=910100（元）
最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用
=700000+10000=710000（元）
未实现融资收益=910100-710000=200100（元）
根据以上计算，租赁期开始日的会计分录如下：
借：长期应收款——应收融资租赁款 910100
贷：银行存款 10000
融资租赁固定资产 700000
未实现融资收益 200100
3.计算租赁内含利率
本例中，最低租赁收款额=通金×期数+优惠购买价格=150000×6+100=900100（元）
假定租赁内含利率为r，可以得出：
150000×（P/A，r，6）+100×（P/F，r，6）=710000（租赁资产的公允价值+初始直接费用）
根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。
当r=7％时：
150000×4.767+100×0.666=715050+66.60=715116.60（元）>710000（元）
当r=8％时：
150000×4.623+100×0.630=693450+63=693513（元）<710000（元）
因此，7％<r<8％，用插值法计算如表4.4所示。
（715116.60-710000）/（715116.60-693513）=（7％-r）/（7％-8％）
r=（21603.60×7％+5116.60×1％）÷21603.60=7.24％
即，租赁内含利率为7.24％。
表4.4 插值法计算表
4.初始直接费用的会计处理
在计算租赁内含利率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借记“未实现融资收益”，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”。本例在租赁期开始日应作会计分录如下：
借：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
5.租金收取和未实现融资收益分配的处理
（1）计算租赁期内各期应分摊的融资收益，见表4.5。
表4.5 未实现融资收益分配表（实际利率法）
①做尾数调整：9821.47（元）=150000-140178.53，140178.53（元）=140278.53-100
（2）租金收取和未实现融资收益分配的会计记录。
①2014年6月30日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
②2014年12月31日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 44265.65
贷：租赁收入 44265.65
③2015年6月30日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 36610.48
贷：租赁收入 36610.48
④2015年12月31日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益28401.08
贷：租赁收入 28401.08
⑤2016年6月30日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 19597.32
贷：租赁收入 19597.32
⑥2016年12月31日：
借：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
借：未实现融资收益 9821.47
贷：租赁收入 9821.47
6.或有租金的处理：
根据租赁合同规定，在2015年和2016年，N公司每年可按塑钢窗年销售收入的5％向M公司收取经营分享收入，即或有租金。这两年可向M公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。相应的会计分录如下：
（1）2015年：
借：银行存款（或应收账款） 5000
贷：租赁收入 5000
（2）2016年：
借：银行存款（或应收账款） 7500
贷：租赁收入 7500
7.租赁期满时的处理
2016年12月31日，在租赁合同期满时，N公司收到M公司支付的购买价款100元，相应地会计分录如下：
借：银行存款 100
贷：长期应收款——应收融资租赁款 100
（九）出租人会计处理中的几个特殊问题
1.租金逾期未能收回
根据谨慎性原则的要求，出租人对于超过一个租金支付期而未收到的租金，不应确认当期的租赁收入；对于以前已经确认的租赁收入，应予冲回，借记“租赁收入”科目，贷记“未实现融资收益”科目。对于未确认和已冲回的租赁收入在备查账中登记。如果超期支付的租金以后又收回，应将租金中所含的租赁收入确认为收到当期的收入，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
2.计提“长期应收款——应收融资租赁款”坏账准备
为了真实、客观地反映出租人在融资租赁中的债权，出租人应当定期根据承租人的财务及经营管理情况，以及租金的逾期期限等因素，分析应收融资租赁款的风险程度和收回的可能性，对应收融资租赁款合理地计提坏账准备。值得注意的是，由于逾期租金所含租赁收入已停止确认，出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。坏账准备的计提方法由出租人根据有关规定自行确定，但一经确定，不得随意变更。其具体会计处理如下：
（1）根据有关规定合理地计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
（2）对于确实无法收回的应收融资租赁款，经批准作为坏账损失，冲销计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
（3）已确认并转销的坏账损失，如果以后又收回，按实际收回的金额，借记“长期应收款——应收融资租赁款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
可见，除了计算的基数不同外，“长期应收款——应收融资租赁款”与“应收账款”计提坏账准备的会计处理方法相同。
3.未担保余值发生变动
根据谨慎性原则的要求，出租人应定期对未担保余值进行复核，至少于每年年末复核一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，应重新计算租赁内含利率，并将由此而引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少确认为当期损失，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。如已确认损失的未担保余值得以恢复，应在原先已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的融资收入。在未担保余值增加时，则不作任何调整。
在未担保余值发生减少时，对前期已确认的融资收入不作追溯调整，只对未担保余值发生减少的当期和以后各期，根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率计算应确认的融资收入。其具体会计处理如下：
（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
（2）如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
【例4.6】沿用例4.5资料，并假设未担保余值为1000元，2015年12月31日减值为500元。
在租赁期开始日，N公司的会计处理如下：
（1）借：长期应收款——应收融资租赁款 910000
未担保余值 1000
贷：银行存款 10000
融资租赁固定资产 700000
未实现融资收益 201000
同时，将初始直接费用调整为未实现融资收益：
借：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
（2）计算租赁内含利润r。
150000×（P/A，r，6）+（100+1000）×（P/F，r，6）=710000
计算可得：r=7.27％
据此，计算租赁期内各期应分摊的未实现融资收益，见表4.6。
表4.6 未实现融资收益分配表（实际利率法）
①做尾数调整：9931.02.（元）=150000-140068.98，140068.98（元）=141168.98-1100。
由上述可见，当存在1000元未担保余值时，N公司的租赁内含利率发生了变化，各期应分摊的未实现融资收益金额也相应发生了变化，对应会计分录（略）也将有所变化。
2015年12月31日，未担保余值发生减值时，重新计算租赁内含利率r：
150000×（P/A，r，3）+（100+500）（P/F，r，3）=392873.69
计算可得：r=7.19％
据此，重新计算租赁期内各期应分摊的未实现融资收益，见表4.7。
表4.7 未担保余值变化后的未实现融资收益分配表（实际利率法）
续表
①做尾数调整：9985.07（元）=150000-140014.93，140014.93（元）=140614.93-100。
由表4.7可见，2015年12月31日未担保余值发生变动的租赁投资净额的减少额=271435.61-271121.31=314.30（元）
2015年12月31日，针对未担保余值发生变动的情况，N公司应作如下会计处理：
借：资产减值损失 500
贷：未担保余值减值准备 500
借：未实现融资收益 314.30
贷：资产减值损失 314.30
以后各期的会计分录略。